（上接A9版）
2、现存主要差异项目及原因
从2009年年报看，现存的差异大部分是实务中的执行差异，主要包括改制中评估增值及后续计量造成的差异，维简费、安全生产费和煤矿行业专项基金差异，政府补助确认和计量差异，BOT项目核算差异等四项差异。
前两项执行差异产生的主要原因是国内经济政策与境外不同，造成会计处理的结果不同。《公司法》、《国有资产评估管理办法》（国务院91号令）及有关财务规定对必须或者可以进行资产评估的场合、评估的范围、评估方法等做出规定，《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》要求石油天然气和煤炭采选等行业计提维简费和安全生产费等，而国外不存在类似情况。
对于政府补助收入确认，按照企业会计准则规定，企业在取得国家补助时，如果国家相关文件明确要求计入资本公积的，不作为政府补助处理。在A股财务报表中，公司在取得此类国家补助并计入资本公积时，并未相应增加国家持股比例及相应的收益权，H股财务报表中按照实质重于形式原则将此类虽要求计入资本公积，但未增加国家权益的事项作为政府补助处理，并确认相关损益，由此造成部分A+H股上市公司境内外财务报告存在差异。
对于BOT项目，按照《企业会计准则解释第2号》中对BOT业务相关收入确认的规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建设发包给其他方的，不应确认建造服务收入。按照国际会计准则的有关规定，项目公司即使未提供实际建造服务，也可以按照估计的毛利率确认收入，结转成本。
（五）控制的认定及有关问题
1、认定为控制的通常持股比例
根据企业会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从2009年度报告中披露的情况来看，50%以上的持股比例并非是上市公司判断对被投资单位是否存在控制的绝对标准，当控股股东或实际控制人的持股比例低于50%时，仍判断存在控制的情况主要分散在持股比例40-50%的区间内，持股比例在30-40%的情况也比较多见，同时还有少数案例的持股比例在20-30%区间内，个别极端的案例持股比例在10-20%的区间之内。
2、认定为控制的主要理由
从上市公司披露的存在控制的理由来看，大多集中在以下两种情形：
第一，在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。根据公司法的规定，对于公司制企业来说，上述事项的表决权通常在股东大会（股东会）或董事会，如果一家公司或一投资者在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，则能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在这家公司或这位投资者的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。需要强调的是，对于判断的依据是在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权的情况，董事会必须能够控制被投资单位的财务和经营决策，且董事会决议需要半数以上董事通过即可。
第二，通过与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权。
从年报披露看，仍然存在控制的理由不充分或明显存在瑕疵的情形，比较常见的问题包括：（1）为被投资单位第一大股东，即判断存在控制。通常情况下，第一大股东的身份，并不足以支持上市公司能够决定被投资单位的财务和经营政策、并拥有能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。（2）法定代表人、董事长、高级管理人员由投资方公司指派，即判断存在控制。对于公司制企业来说，其财务和经营决策是由董事会或类似机构决定的，因此，即便法定代表人、董事长或高级管理人员由投资方公司指派，也不能证明存在控制。
（六）非经常性损益情况
非经常性损益是客观评价企业盈利能力的一项重要监管指标。从2009年年报披露情况看，非经常性损益对上市公司整体损益影响不大，但对个别上市公司的盈亏仍具有实质性影响。
1、对上市公司整体损益影响不大
1714家上市公司2009年非经常性损益净额合计数为805亿元，较2008年增加286亿元；非经常性损益占净利润的比例为7.55%，较2008年度上升了1.36个百分点。其中，非经常性损益为净收益的公司为1446家，占上市公司总数的84.36%，收益总额为899亿元。从非经常性损益对净利润的影响看，多数上市公司非经常性损益对2009年度净利润的影响不大，1714家上市公司中有1318家公司非经常性损益对其净利润的影响小于50%，占全部公司的76.90%。
2、对个别公司的盈亏产生较大影响
1714家公司中有184家公司非经常性损益占净利润比例的绝对值在50%以上，占上市公司整体的10.73%；其中ST类公司为88家，占全部ST类公司的47.31%。212家公司非经常性损益占净利润比例的绝对值在100%以上，占上市公司总数的12.37%；其中ST类公司为63家，占ST类公司总数的33.87%。扣除非经常性损益后，191家公司净利润由盈转亏，4家公司由亏转盈，其中有54家ST类公司通过非经常性损益实现了由亏转盈。有63家ST公司的非经常性损益贡献率超过了100%，占ST公司总数的33.87%。
从近三年的情况看，1714家上市公司中近三年均依靠非经常性损益实现盈利的公司有25家，占公司总数的1.46%；其中ST类公司为11家。
3、主要非经常性损益项目
从各非经常性损益项目的金额看，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益占非经常性损益总计金额的比例最高，2009年度该项金额总计294亿元，占非经常性损益总计的36.51%；其次是计入当期损益的政府补助，2009年该项金额合计为275亿元，占非经常性损益总计的34.15%；第三为非流动性资产处置损益，该项金额为167亿元，占非经常性损益总额的20.74%。
从公司的影响面看，非经常性损益各项目中其他营业外收入和支出、非流动性资产处置损益和计入当期损益的政府补助等项目出现的频率较高，出现的公司家数分别为1644家、1601家和1452家。
交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益、因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益等其他项目出现的频率相对较少，出现公司家数占公司总数的比重相对较低。
通过非经常性损益实现扭亏为盈的191家公司中，非流动资产处置损益,债务重组,政府补助,持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益是实现盈利的主要手段。
4、非经常性损益列报的主要问题
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》将非经常性损益定义为：“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。多数公司均能按照上述定义披露非经常性损益项目，非经常性损益认定存在的主要问题在于对税收优惠等政府补助项目不同公司存在不同的判断。根据规定，计入当期损益的政府补助属于非经常性损益，但与企业业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外。在对是否与企业业务密切相关、是否属于按照一定标准定额或定量计算、是否能够持续享受方面，不同企业存在不同的判断。
（七）其他综合收益项目
其他综合收益项目的列报是2009年年报中新增的内容，上市公司需在利润表中列报包括净利润及其他综合收益组成的综合收益信息，同时在附注中要求详细披露其他综合收益的具体构成项目、相关的所得税影响以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。从年报披露情况看，其他综合收益项目对上市公司总体影响不大，但是由于消化理解时间较短等原因，部分公司对其他综合收益项目的披露存在一定问题。
1、其他综合收益的总体情况
1714家上市公司中，有839家公司披露了其他综合收益项目，占公司总数的48.95%；披露的其他综合收益金额合计为768亿元，较2008年的-1908亿元增加了2675亿元；2009年其他综合收益占综合收益总额的比例为6.32%。2009年上市公司其他综合收益实现净收益的公司581家，占上市公司总数的33.90%。净收益总额为978亿元，主要来自可供出售金融资产产生的利得，而在2008年可供出售金融资产产生了大额的损失。从其他综合收益占综合收益总额的比例看，绝大多数上市公司2009年度其他综合收益对综合收益总额的影响不大，仅有17家公司其他综合收益影响综合收益总额的盈亏。
2、各其他综合收益项目情况
其他综合收益主要包括以下内容：（1）可供出售金融资产产生的利得（损失）；（2）按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；（3）现金流量套期工具产生的利得（或损失）；（4）外币财务报表折算差额；（5）其他，如：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出；计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分以及其后续的转出。
从上述其他综合收益项目在上市公司中出现的频率和总计金额看，其他综合收益主要来自于可供出售金融资产产生的利得（损失），2009年437家上市公司报告了该项目，占报告有其他综合收益的公司的52.09%，可供出售金融资产产生的利得（损失）合计为611 亿元，占全部其他综合收益的79.56% 。外币财务报表折算差额和按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额对公司的影响面也较大，现金流量套期工具产生的利得（或损失）等其他项目出现的频率相对较少，金额也较低。
3、其他综合收益判定中存在的主要问题
根据企业会计准则的相关规定，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，也就是企业非日常活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。2009年年报中发现一些公司将其他综合收益简单的理解为资本公积的变动，将权益性交易、指定计入资本公积项目核算的国家划入资产等导致的资本公积增加均列入其他综合收益。
从上述定义看，其他综合收益与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关，也与权益性交易无关。其他综合收益与权益性交易在具体表现形式上有很大不同，从交易对象看，权益性交易的对象主要是公司股东，而其他综合收益项目涉及的对象为股东之外的第三方；从未来期间能否转入损益看，权益性交易一般不可重分类调整入“净利润”，而其他综合收益项目在有关收益实现后，应重分类调整计入“净利润”。
三、后续工作安排
（一）及时处理年报分析结果，继续加强会计监管工作
在年报分析过程中，我们积累了大量的准则执行监管问题和典型监管案例，我们将在总结分析的基础上，继续加强定期报告会计准则执行监管。
1、纠正会计准则和财务信息披露不规范的问题
年报分析中发现的部分问题在准则及有关监管文件中有明确规定，但执行中公司出于各种原因未按照相关规定进行处理，如金融资产分类错误、会计估计执行日期不当等。对于此部分有违会计准则不当和财务信息披露规范的问题，将进一步核实情况后，区别处理：对其中因滥用会计政策，导致财务报告虚假陈述、重大错报的上市公司，一经查实，从严处罚；对于对公司财务报表影响重大且涉及专业判断的会计处理问题，将约见相关人员谈话，充分听取报表编制者和审计师的意见，保证处理结果的公正性；对于其中特别复杂的会计问题，将通过现场检查、立案稽查等方式进一步核实有关情况。
2、明确监管判断口径，督促会计准则在上市公司范围内的一致执行
对于年报分析中关注到的一些公司在操作中存在不一致的情况，我们将在归纳整理相关案例和会计处理方法的基础上，尽快明确监管意见，以监管问题解答等方式统一证监会系统内部的监管判断口径，并通过适当方式公开我们的监管意见。
3、关注、研究特殊行业收入确认等典型会计问题
年报分析中搜集到特殊行业收入确认等典型的会计处理案例，由于会计准则尚无规定或规定过于原则，上市公司在实际处理过程中需要进一步指导和规范。我们将对特殊行业公司及创业板公司涉及到的创新业务模式的会计核算等问题进行深入研究，及时解决创新业务的各类会计处理问题。
（二）完善财务信息披露规范，切实提高信息披露质量
1、全面评价15号编报规则的执行情况
我们已经根据年报披露情况，逐项分析、全面评价15号编报规则的执行情况，认真查找问题，包括规则本身不完善需要改进的项目、执行中容易出现不同理解的项目、需要强调以确保严格遵守的项目等。在全面评价的基础上，将通过适当方式加强对15号编报规则执行的指导，并针对其他综合收益等信息披露薄弱环节进一步明确披露要求。
2、重申前期财务信息更正及相关重述报告要求
按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号--财务信息的更正及相关披露》（“19号披露规则”）的规定，发生前期差错的情况下，公司应对已经披露的前期报表进行重述并聘请会计师对更正后的报告进行审计，但实务中此项规定的执行并不到位。近年来，在披露财务报告的当年更正已披露的财务报告的现象较多，尽管前期差错可能对以往年度的财务报告产生重大影响，但极少有公司对以往年度的财务报告进行重述并聘请会计师重新审计。我们将对前期差错对以往年度财务报告的影响进行深入研究，在此基础上明确19号披露规则的适用情况和范围，严肃前期差错更正的相关会计处理和审计要求，遏制滥用前期差错更正的行为。
3、研究内部控制相关信息披露要求
《企业内部控制基本规范》及配套指引将自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，并自2012年1月1日起，在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行。按照《企业内部控制基本规范》及配套指引的要求，上市公司需披露年度自我评价报告，并聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。我们将进一步研究明确对于与财务报告内部控制相关的信息披露要求，密切关注内部控制相关要求的执行效果和影响。
（三）主动参与国际财务报告准则修订，不断增强中国监管机构话语权
2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了我国企业会计准则持续国际趋同的方向。在实现中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的背景下，国际财务报告准则的制定和修订对我国上市公司会计核算和财务信息披露可能产生较为直接的影响，我们将密切关注这一问题，主动参与国际财务报告准则的各项修订工作，积极反馈我们的意见和要求。
一方面，我们将充分利用公开征求意见等环节积极向国际会计准则理事会反馈意见，并通过国际证监会联合组织等国际组织积极反映我们对国际财务报告准则的意见和建议，最大限度争取国际会计准则理事会更多地考虑我国资本市场对会计准则的要求。另一方面，我们将就准则持续趋同与相关部门积极协调，在推动我国会计准则完善的同时，妥善解决执行新的会计要求可能带来的各类衔接问题，最大限度降低会计准则变动对上市公司的不利影响。另外，在关注国际财务报告准则的同时，我们也在积极关注美国等一些国家会计准则的最新进展以及对我国企业可能产生的潜在影响。
